Z początkiem 2018 roku doszło do istotnej zmiany w zakresie możliwości korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu. Grupa uprzywilejowanych podmiotów została znacznie zawężona i należą do niej obecnie jedynie ściśle określone rodzaje działalności twórczej (katalog zamknięty). Na czym konkretnie polega ta zmiana, czym skutkuje i jakie były powody nowelizacji?
Czym są koszty uzyskania przychodu (KUP)?
Przed omówieniem wprowadzonych zmian, warto wyjaśnić, co kryje się za sformułowaniem „koszty uzyskania przychodu”. Ich definicja znajduje się w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT).
„Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (…)”.
Są to więc wydatki poniesione przez przedsiębiorców w celu osiągnięcia przychodów oraz utrzymania ich źródła.
W kosztach przychodu nie mogą znaleźć się wydatki wymienione w art. 23 ustawy o PIT, czyli m.in. wydatki poniesione na nabycie gruntów, nabycie i ulepszenie środków trwałych, na spłatę kredytów czy pożyczek (z pewnymi zastrzeżeniami i wyjątkami).
Jak było przed zmianą KUP?
Przede wszystkim, przed wprowadzeniem zmiany zdecydowanie większe grono osób mogło korzystać z zastosowania 50% KUP, ponieważ przywilej ten przysługiwał każdemu twórcy, który zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych wytworzył dzieło i korzystał z praw autorskich, czyli czerpał z tego tytułu korzyści majątkowe.
W efekcie preferencja przysługiwała przedstawicielom wielu różnych zawodów, którzy skwapliwie korzystali z tego rozwiązania dodając postanowienia dotyczące autorskich praw majątkowych niezależnie od faktycznej sytuacji.
Kolejna różnica dotyczy łącznej wartości przychodów, do których możliwe było stosowanie kosztów 50% KUP ze wszystkich tytułów uprawniających do kosztów podwyższonych – jeszcze w 2017 roku nie mogła ona przekroczyć ½ kwoty będącej górną granicą pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli 42 764 zł.
Koszty uzyskania przychodów – jak wyglądają aktualnie?
Po pierwsze, limit zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów uległ podwyższeniu do 85 528 zł.
Największa zmiana nastąpiła jednak w katalogu uprawnionych do zastosowania preferencyjnych kosztów przychodu poprzez dodanie w art. 22 ustawy o PIT ust. 9b, w którym wymienione zostały konkretne rodzaje działalności (katalog zamknięty), przy wykonywaniu których obecnie przysługuje to prawo.
Nowe brzmienie przepisów stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 roku.
Przywilej ten po nowelizacji dotyczy przychodów uzyskiwanych z tytułu:
- działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
- działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
- produkcji audialnej i audiowizualnej;
- działalności publicystycznej;
- działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
- działalności konserwatorskiej;
- prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
- działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej
Koszty uzyskania przychodu a pracownicy
50% koszty uzyskania przychodów nadal będzie można zastosować do pracowników. W tym przypadku do obowiązku pracodawcy należy ocena czy wynagrodzenie (lub jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego (wykonywanie prac o charakterze twórczym lub rozporządzanie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi).
Przy czym trzeba pamiętać, że nie jest konieczne, aby to umowa o pracę wskazywała, jaka część wynagrodzenia jest związana z działalnością twórczą. Rozróżnienie to może wynikać z innych uregulowań obowiązujących pracodawcę i pracowników np. z regulaminu wynagradzania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2015r. sygn. akt. III SA/Wa 2134/14).
Sama przesłanka zatrudnienia na określonym stanowisku, z którym związana jest praca twórcza, nie pozwala na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, co zostało podkreślone w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2275/13): „(…) przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi”.
Warto mieć również na uwadze, że samo wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Rezultat pracy twórczej nie jest czymś pewnym i samo poświęcenie czasu nie zapewnia faktycznego stworzenia utworu, które powinno się należycie udowodnić. Przepisy nie określają jednak konkretnego sposobu wykazania przez pracodawcę przesłanek, od których zależy zastosowanie podwyższonych KUP (w szczególności nie jest obowiązkowe prowadzenie ewidencji prac twórczych), co w wyroku z dnia z dnia 7 lutego 2019 r. (II FSK 422/17) potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.
W skrótowym ujęciu, aby w obecnym stanie prawnym dozwolone było stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi (honorarium), muszą zostać spełnione łącznie cztery przesłanki:
- rezultatem pracy wykonywanej przez pracownika jest utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
- pracownik jest twórcą i osiąga przychody z korzystania lub rozporządzania prawami do stworzonego przez siebie utworu;
- osiągane przez pracownika przychody muszą pochodzić z jednej z działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT;
- wynagrodzenie pracownika (określone w umowie lub regulaminie wynagradzania) powinno dzielić się na honorarium oraz na część należną za pozostałe obowiązki pracownicze. Co ważne, honorarium powinno być wynagrodzeniem jedynie za końcowy rezultat pracy pracownika (utwór), a nie czas potrzebny do jego stworzenia.
Koszty uzyskania przychodu w praktyce
Jeżeli wśród wyszczególnionych działalności, nie znajduje się ta, którą się trudnisz, niestety oznacza to, że po nowelizacji nie możesz już stosować kosztów uzyskania przychodów, o których teraz czytasz, zarówno do wynagrodzenia, jak i rozporządzania prawami autorskimi do utworów.
Jeżeli otrzymujesz wynagrodzenie:
- na podstawie umowy o pracę – zastosowanie znajdą pracownicze koszty podatkowe;
- na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub innej umowy, do których stosuje się przepisy o umowie zlecenia lub umowy o dzieło – zastosowanie znajdą 20% koszty uzyskania przychodu, chyba że jesteś w stanie udowodnić, że ponosisz je w większym wymiarze.
W przypadku gdy Twoje wynagrodzenie obejmuje jedynie honorarium za korzystanie lub rozporządzenie prawami autorskimi (np. na podstawie licencji, której udzieliłeś) i nie wynika z żadnej z umów wymienionych powyżej, nie możesz zastosować kosztów uzyskania przychodu.
Porozmawiaj z ekspertem
Stoisz przed wyzwaniem? Szukasz najlepszego rozwiązania dla swojego problemu, który opisałem w tym artykule? Sprawdź, czy jestem w stanie Ci pomóc.
Napisz do mnie poprzez poniższy formularz i umów się na rozmowę.
Uzupełnij poniższy formularz, jeżeli np.:
- masz pytania z zakresu o którym pisałem w tym artykule,
- szukasz najlepszego rozwiązania dla swojego problemu,
- chcesz wiedzieć, jak wygląda współpraca z nami, terminy oraz koszty.
Pierwszy kontakt jest bezpłatny i ma on na celu ustalenie zakresu potencjalnej naszej pomocy oraz Twoich pytań i wątpliwości.
Po przesłaniu formularza skontaktujemy się z Tobą w ciągu 24h w celu ustalenia dalszych szczegółów.
Przed wysłaniem wiadomości zapoznaj się z naszą Polityką prywatności.
Jak uzasadniono wprowadzoną zmianę?
Zdaniem fiskusa nowelizacja ma zapobiec dalszym nadużyciom, polegającym na stosowaniu 50% kosztów w celach optymalizacji podatkowych przez niektóre grupy zawodowe, których twórczy charakter budził do tej pory wątpliwości, a jednocześnie ma na celu przynieść korzyści podatnikom, dostarczającym zindywidualizowane i innowacyjne rozwiązania.
Według przedstawicieli Ministerstwa Finansów to nie zawód jest tym, co determinuje uprawnienie do omawianej „preferencji kosztowej”. Decyduje o tym przesłanka, czy w ramach wykonywania tego zawodu zostanie stworzone dzieło (utwór). We wprowadzonym przepisie wymienione zostały dziedziny o charakterze twórczym objęte autorskimi kosztami.
Taka regulacja oznacza, że przykładowo, pomimo nieuwzględnienia w zamkniętym katalogu działalności tłumacza, w sytuacji, gdy stworzy on dzieło w zakresie dziedzin w nim wskazanych, wówczas do przychodu uzyskanego przez niego z tego tytułu można stosować koszty na poziomie 50%.
Jakie są skutki?
Na nowelizacji stracili przedstawiciele tych zawodów, którzy po zmianie nie znaleźli wykonywanej przez siebie działalności w zamkniętym katalogu – m.in. projektanci, copywriterzy, tłumacze, analitycy, ekonomiści i prawnicy tworzący raporty i opinie. Zyskali za to Ci, których działalność została nim objęta, bowiem limit zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów został zwiększony do 85 528 zł.
Obecnie największe wątpliwości powstają na gruncie obliczania należnego pracownikowi honorarium. Jak wynika z wydanych interpretacji indywidulanych, opieranie się w tej materii na ilości czasu „pracy twórczej” nie cieszy się przychylnością organów podatkowych, które łaskawszym okiem patrzą na nieco bardziej skomplikowane metody, odwołujące się do czynników takich jak wartość rynkowa lub użytkowa utworów, a także poziom ich skomplikowania. Niejasności te mogłaby wyeliminować interpretacja ogólna Ministra Finansów, która (mimo konsultacji przeprowadzonych na początku bieżącego roku) nie została jednak wydana. Przy korzystaniu z opisanego w artykule przywileju wskazana jest więc szczególna ostrożność.
Pomóż nam dotrzeć do innych osób! Udostępnij ten artykuł dalej, niech więcej osób uzyska dzięki niemu potrzebną wiedzę. Dziękujemy!
